【案例】甲公司于2023年9月設(shè)立了一家子公司，成立時甲公司的財務(wù)報表顯示，該分公司的職工薪酬為24萬元。在2018年10月1日時，該分公司的總資產(chǎn)、凈資產(chǎn)和營業(yè)收入均超過200萬元，而資產(chǎn)總額則為500萬元。2023年4月10日，該單位收到客戶退回的30萬元發(fā)票編號:33041020253),增值稅銷項稅額53萬元、消費稅8萬元。該分公司稱因與客戶存在商業(yè)合作關(guān)系、簽訂了購銷合同以及存在其他不需要履行納稅義務(wù)的情形等所致。【解析】對公司發(fā)生的人力資本成本、無形資產(chǎn)攤銷費用和研發(fā)費用進(jìn)行攤銷是合理的，但這部分成本不屬于“經(jīng)營活動”和“企業(yè)所得稅”項目范圍內(nèi)，而屬于“長期股權(quán)投資”。

（一）按照企業(yè)會計準(zhǔn)則規(guī)定，因員工提供勞務(wù)而實際發(fā)生的費用計入當(dāng)期損益，應(yīng)按照其實際發(fā)生額與公允價值之間的差額，確認(rèn)為管理費用。

在這種情況下，員工的薪酬支出必須是實際發(fā)生的費用。否則即為管理費用。對于無法確認(rèn)為管理費用的，應(yīng)將實際發(fā)生額扣除相應(yīng)管理費用后，作為費用化處理，計入當(dāng)期損益；如因勞務(wù)而實際發(fā)生的費用，應(yīng)將其計入管理費用，計入當(dāng)期損益，但應(yīng)同時將計入當(dāng)期損益項下的各項稅費作為管理費用處理。對于屬于非貨幣性資產(chǎn)或負(fù)債的費用不得轉(zhuǎn)回，以達(dá)到控制目的。當(dāng)因勞務(wù)而實際消耗勞務(wù)成本小于管理費用時，應(yīng)當(dāng)將所分?jǐn)偟墓芾碣M用計入當(dāng)期損益。《中華人民共和國企業(yè)會計準(zhǔn)則第16號——會計政策、會計制度》第16條規(guī)定[人力資本成本攤銷]在“長期股權(quán)投資”中，一項業(yè)務(wù)或資產(chǎn)組合在其持續(xù)經(jīng)營或最終取得時，其成本不得攤銷，而應(yīng)在可收回金額之內(nèi)計入當(dāng)期損益。因此，員工所發(fā)生的成本就是在未計入主營業(yè)務(wù)成本時計入當(dāng)期損益的一次性費用?！敦斦繃叶悇?wù)總局關(guān)于印發(fā)<企業(yè)所得稅政策若干問題的通知》（財稅〔2016〕36號）附件2明確規(guī)定，企業(yè)用于購建固定資產(chǎn)發(fā)生的職工薪酬，屬于該固定資產(chǎn)一次性攤銷金額，可在稅前扣除；屬于職工福利費、居民企業(yè)向有關(guān)單位支付、用于職工福利費用和捐贈支出，不屬于工資薪金所得部分，不得在計算應(yīng)納稅所得額時扣除。這一規(guī)定也體現(xiàn)了一定程度上，企業(yè)為了降低員工工資支出來降低成本來提高經(jīng)營效益和生產(chǎn)水平。因此對于人力資本成本而言，這部分支出應(yīng)當(dāng)在稅前列支。甲公司為子公司提供勞務(wù)支付給員工應(yīng)視為工資福利支出是合理地發(fā)生了，因為:(1)該分公司已經(jīng)實現(xiàn)了對客戶產(chǎn)品以及服務(wù)銷售;(2)企業(yè)所得稅費用已經(jīng)按照規(guī)定在計算應(yīng)納稅所得額時扣除;(3)因員工提供勞務(wù)而實際發(fā)生工資、獎金、年終加薪部分以及與該職工簽訂的勞動合同約定的福利待遇等，都屬于工資福利費用中不含個人所得稅方面規(guī)定扣除。因此應(yīng)當(dāng)計入管理費用“;（二）會計準(zhǔn)則第14號—人力資本成本”所列數(shù)屬于員工提供勞務(wù)支出時可在計算

（二）職工薪酬、工會經(jīng)費屬成本范圍，且不屬于“工資薪金”項目范圍內(nèi)。

根據(jù)《關(guān)于企業(yè)所得稅若干政策問題的通知》（國稅函[1999]861號）第三條規(guī)定：企業(yè)發(fā)生下列支出，應(yīng)予資本化或攤銷：職工薪酬、工會經(jīng)費、未分配利潤、盈余公積等其他費用，屬于管理費用:（二）向員工支付并由員工個人負(fù)擔(dān)的各種社會保險費、住房公積金等。分析：本例中，作為子公司甲公司因人員薪酬和職工福利成本為24萬元，其不屬于稅法規(guī)定范圍。在2023年4月初，該分公司收到客戶退回的30萬（含）退稅款10萬元，根據(jù)《財政部稅務(wù)總局關(guān)于長期股權(quán)投資企業(yè)所得稅處理問題的通知》（財稅[2018]36號）第三條規(guī)定：“長期股權(quán)投資企業(yè)，應(yīng)在投資者按持股比例計算繳納了個人所得稅后，按照其被投資單位全部股權(quán)所有息借款實際利率計算其所取得利息。因利息、股息、紅利所得，不屬于土地增值稅收入、特許權(quán)使用費所得、財產(chǎn)租賃所得、利息所得等其他所得收入項目情況，應(yīng)并入同期計算繳納稅款”可以稅前扣除。同時根據(jù)本辦法第十一條第（二）項規(guī)定：對符合條件并且按照《企業(yè)所得稅法》第二十七條“符合條件或者不符合條件時，可自行調(diào)整分期繳納稅款比例”規(guī)定且其能夠提供相應(yīng)證明文書或證據(jù)材料，由稅務(wù)機(jī)關(guān)責(zé)令限期繳納稅款，逾期仍未繳納稅款的，稅務(wù)機(jī)關(guān)可對其處應(yīng)繳納稅款2倍以上5倍以下且不超過5倍以下的罰款。故最終該公司因職工薪酬少繳稅款10萬元。根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于長期股權(quán)投資企業(yè)所得稅若干問題的公告》（2018年第61號）第二條規(guī)定：“自2023年9月1日起至2023年12月31日止之間施行時期符合條件的企業(yè)向其實際股東或?qū)嶋H控制人支付的股權(quán)轉(zhuǎn)讓款等支出，準(zhǔn)予攤銷。”因此，該分公司2023年1月1日起可按規(guī)定稅前扣除金額為24萬元×5%×12個月)*25%=15萬元（不含增值稅）計入遞延收益繳納；工會經(jīng)費為企業(yè)職工提供活動經(jīng)費，屬于人力資本項目中職工福利費范圍內(nèi)。在計算“教育費附加

（三）用于職工福利費和撫恤金、救濟(jì)金、社會保險等費用不得在企業(yè)所得稅前扣除。

《企業(yè)所得稅法實施條例》第二十五條規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的與取得收入有關(guān)的職工福利費和撫恤金、救濟(jì)金、社會保險等費用，不得在成本、費用扣除項目以外計算扣除?！纠磕臣抑行兔駹I企業(yè) A公司于2018年12月從職工個人處購進(jìn)200萬元用于員工福利和獎勵事宜。當(dāng)月甲公司以現(xiàn)金形式向員工支付了職工福利費24萬元，并取得該公司開具的稅務(wù)發(fā)票兩張。發(fā)票注明：“勞務(wù)費專用發(fā)票代碼:4000000×8%+銷項稅額×13%=50萬元”。2023年4月10日，該分公司收到客戶退回的10萬元發(fā)票，增值稅銷項稅額為53萬元、消費稅8萬元后才發(fā)現(xiàn)金額為30萬元，則該單位應(yīng)將這部分支出作為“銷售商品”核算；應(yīng)納稅所得額15萬元人民幣。而不是稅前扣除，應(yīng)向稅務(wù)機(jī)關(guān)申請退還稅金、罰款。其增值稅進(jìn)項稅額應(yīng)納稅款53萬元、稅款8萬元，并繳納增值稅7萬元。【解析】對于本案例中，該分公司發(fā)生與支付給客戶（購買方）退回發(fā)票金額30萬元，增值稅銷項稅額10萬元及消費稅8萬元等相關(guān)情況),應(yīng)分別計入“其他應(yīng)付款”或“營業(yè)外支出”科目核算并按其金額在納稅義務(wù)發(fā)生時予以扣除。

（四）長期股權(quán)投資的成本，是指對公司具有控制作用的法人或其他組織所形成的長期股權(quán)投資，包括但不限于固定報酬、獎勵、股份或者其他經(jīng)濟(jì)利益。

企業(yè)對被投資單位進(jìn)行的投資，不屬于《財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于長期股權(quán)投資有關(guān)企業(yè)所得稅處理問題的通知》（財稅〔2009〕47號）規(guī)定的可享受減按10%稅率征收企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策。對于在計算應(yīng)納稅所得額時，按《企業(yè)所得稅法實施條例》及其有關(guān)規(guī)定計算確認(rèn)的“管理費用”，可按其在納稅年度內(nèi)發(fā)生的扣除金額，作為應(yīng)納稅所得額。本案例中甲公司發(fā)生的支出為成本75萬元、相關(guān)費用支出30萬元、未確認(rèn)收益500萬元和營業(yè)外收入20萬元。以上五項合計24萬元。分錄如下：a.直接計入當(dāng)期損益的成本；b.資本公積：注1:本例中上述分公司應(yīng)為甲公司子公司，屬于《企業(yè)所得稅法》第十條規(guī)定的“接受捐贈”項目之一的“非貨幣性資產(chǎn)交換行為”范圍。

（五）與其相關(guān)的無形資產(chǎn)和研發(fā)費用是指企業(yè)因生產(chǎn)技術(shù)研發(fā)活動而發(fā)生的購買無形資產(chǎn)的支出，以及對知識產(chǎn)權(quán)享有永久使用權(quán)。

企業(yè)在實施該項研發(fā)活動中，為購買知識產(chǎn)權(quán)支出的相關(guān)費用，包括與該項技術(shù)相關(guān)的研發(fā)費用和有關(guān)資本化的支出；為了完成該項技術(shù)而對該項專利權(quán)、非專利技術(shù)、商標(biāo)權(quán)等知識產(chǎn)權(quán)享有永久使用權(quán)等知識產(chǎn)權(quán)。在相關(guān)無形資產(chǎn)尚未取得所有權(quán)的情況下，相關(guān)費用不能直接計入當(dāng)期損益；但通過對相關(guān)無形資產(chǎn)繼續(xù)進(jìn)行研究開發(fā)可以攤銷。研發(fā)費用需同時滿足兩個條件：一是研發(fā)項目按照實際發(fā)生額的75%在稅前扣除；二是擁有專有技術(shù)或被授權(quán)取得相關(guān)技術(shù)轉(zhuǎn)讓后滿2年。在此期間內(nèi)，企業(yè)需要繼續(xù)進(jìn)行該項研究開發(fā)行為才能確認(rèn)為無形資產(chǎn)。