【導(dǎo)語】：企業(yè)在發(fā)生業(yè)務(wù)活動(dòng)中，與其相關(guān)的勞務(wù)、無形資產(chǎn)或者其他智力成果，未形成獨(dú)立經(jīng)濟(jì)價(jià)值的，應(yīng)當(dāng)視同銷售計(jì)入當(dāng)期損益。在外包服務(wù)中發(fā)生的業(yè)務(wù)屬于企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理活動(dòng)范疇且金額不大的，應(yīng)直接計(jì)入當(dāng)期成本費(fèi)用；但若成本、費(fèi)用性質(zhì)變化較大且持續(xù)時(shí)間較長(zhǎng)（比如4個(gè)月以上）的情況下，則可計(jì)入當(dāng)期損益?！镀髽I(yè)所得稅法實(shí)施條例》第二十八條規(guī)定，企業(yè)發(fā)生不屬于生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的其他支出可以在未來結(jié)轉(zhuǎn)至相關(guān)成本費(fèi)用中抵扣。因業(yè)務(wù)外包而取得的收入可沖減相關(guān)成本費(fèi)用；亦不屬于稅務(wù)行政管理機(jī)關(guān)核定準(zhǔn)予扣除項(xiàng)目。納稅人應(yīng)當(dāng)將業(yè)務(wù)外包、受托經(jīng)營(yíng)（托管）等非經(jīng)常性損益納入所得稅稅前扣除范圍進(jìn)行稅務(wù)處理：如果是由于企業(yè)發(fā)生的公益性捐贈(zèng)支出，準(zhǔn)予在計(jì)算其他長(zhǎng)期待攤費(fèi)用扣除；對(duì)于未發(fā)生的公益性捐贈(zèng)支出，在按照規(guī)定年限平均分?jǐn)偤髶?jù)實(shí)扣除。

1、非經(jīng)常性損益的概念

非經(jīng)常性損益是指企業(yè)在日常經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中，由于其非經(jīng)常性因素而產(chǎn)生，但與其他經(jīng)常損益具有同樣性質(zhì)和功能的損益，如政府補(bǔ)助、捐贈(zèng)等，以及其他能使企業(yè)在一定期間內(nèi)保持盈利或現(xiàn)金流量穩(wěn)定的經(jīng)濟(jì)利益。非經(jīng)常性損益是指發(fā)生較多且金額較大的損益。非經(jīng)常性損益可分為經(jīng)常性損益和非經(jīng)常性損益兩種。經(jīng)常性損益不能在稅前扣除，但可以在稅前扣除后進(jìn)行稅收籌劃。非經(jīng)常性損益包括在所得稅前扣除的稅前扣除項(xiàng)目、可以抵扣的應(yīng)納稅所得額、能確定的其他非經(jīng)常性損益以及企業(yè)不能合理確定應(yīng)納稅所得額的費(fèi)用、損失等。

2、計(jì)算方法

根據(jù)《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第二十八條，長(zhǎng)期待攤費(fèi)用在計(jì)算扣除額時(shí)，扣除年限平均分?jǐn)偤蟮哪晗蘅鄢~不超過5年（含5年）的，準(zhǔn)予扣除。如果采用連續(xù)分?jǐn)偟姆绞?，其分?jǐn)偰晗薏坏贸^5年（含5年）。長(zhǎng)期待攤費(fèi)用支出，是指在企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中發(fā)生的，除資本性支出外，均在長(zhǎng)期待攤期間發(fā)生的各項(xiàng)費(fèi)用和支出。按照企業(yè)所得稅法及實(shí)施條例均屬企業(yè)所得稅稅前扣除項(xiàng)目的規(guī)定，按其用途、金額和年限平均分?jǐn)傄院竽甓鹊闹С隹梢詼?zhǔn)予扣除。該期間應(yīng)分別按照《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于城鎮(zhèn)土地使用稅等稅收政策的通知》（財(cái)稅〔1998〕106號(hào)）和《財(cái)政部土地使用稅等稅收政策有關(guān)問題的通知》（財(cái)稅〔1998〕102號(hào)）規(guī)定計(jì)算的費(fèi)用扣除年限一般不超過5年，最高不得超過10年。納稅人可以參照上述計(jì)算方法對(duì)成本中長(zhǎng)期待攤費(fèi)用進(jìn)行核算，并將該部分支出在以后年度一并扣除。

3、計(jì)算公式

即：式中：計(jì)算公式為：

4、實(shí)務(wù)中常見的稅前扣除項(xiàng)目：

(1)業(yè)務(wù)外包中的員工工資及福利：?jiǎn)T工工資一般是與其工作內(nèi)容直接相關(guān)或間接有關(guān)，或者是與工作性質(zhì)相關(guān)，或者是與直接有關(guān)。業(yè)務(wù)外包中員工工資一般在企業(yè)發(fā)生時(shí)直接計(jì)入成本費(fèi)用，但不適用《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于調(diào)整企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額若干問題的公告》（2012年第52號(hào)）第二條第（三）項(xiàng)規(guī)定。(2)業(yè)務(wù)外包人力成本：納稅人將自己的部分人力資源外包給他人，其行為屬于有償服務(wù)行為。因此，此項(xiàng)費(fèi)用需要計(jì)算為遞延納稅負(fù)債。(3)受托經(jīng)營(yíng)勞務(wù)費(fèi)：《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第三十一條第（三）項(xiàng)規(guī)定，受托人為其提供勞務(wù)收取的費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)作為企業(yè)發(fā)生的成本費(fèi)用在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。

5、案例分析

該公司采用的是人力資源外包方式，取得了一定收入，根據(jù)《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第二十八條的規(guī)定，應(yīng)作為企業(yè)的無形資產(chǎn)計(jì)入損益或計(jì)入其他長(zhǎng)期待攤費(fèi)用。因此對(duì)于該類費(fèi)用予以稅前扣除，不會(huì)對(duì)甲公司的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)?cè)斐捎绊憽５坠緦⑵洹皠趧?wù)派遣”納入人力成本的做法與該規(guī)定相悖。根據(jù)《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第三十條的規(guī)定，“從事企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)”所需人員、設(shè)備、廠房等固定資產(chǎn)投入的合理支出，準(zhǔn)予在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除；同時(shí)符合下列條件的，可在未來5年內(nèi)分期扣除:（一）企業(yè)所從事生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)符合國(guó)家產(chǎn)業(yè)政策和有關(guān)法規(guī)規(guī)定;（二）企業(yè)資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益和對(duì)外擔(dān)保、知識(shí)產(chǎn)權(quán)清晰;（三）不屬于國(guó)家明令淘汰退出的行業(yè);（四）在相關(guān)年度內(nèi)已連續(xù)計(jì)算三年以上，并且企業(yè)管理層無重大違法記錄;（五）最近三年內(nèi)未發(fā)生重大影響損益;（六）資產(chǎn)負(fù)債表日后30日內(nèi)無銀行存款、融資等其他債務(wù)負(fù)擔(dān)情況;（七）除上述兩項(xiàng)條件外，沒有其他證據(jù)表明該企業(yè)從事某種生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)能夠獲取相關(guān)發(fā)票或其他資料。所以對(duì)于這類費(fèi)用如何處理呢？

6、提醒

人力資源外包服務(wù)企業(yè)在發(fā)展過程中，可以將部分人力資源外包，但企業(yè)在選擇人力資源外包服務(wù)時(shí)，應(yīng)當(dāng)注意外包服務(wù)是否屬于人力資源服務(wù)業(yè)務(wù)。若屬于人力資源服務(wù)業(yè)務(wù)，則不屬于企業(yè)所得稅稅前扣除項(xiàng)目，在不屬于生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的情形下按照“其他”方式進(jìn)行賬務(wù)處理。同時(shí)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)關(guān)注和評(píng)估外包的業(yè)務(wù)模式是否適合公司發(fā)展壯大。如，公司在經(jīng)營(yíng)過程中需要對(duì)生產(chǎn)部門和研發(fā)部門進(jìn)行培訓(xùn)、溝通了解業(yè)務(wù)流程等，就需要對(duì)外包服務(wù)中的人力資源進(jìn)行外包模式選擇。若企業(yè)選擇了該外包模式，應(yīng)注意業(yè)務(wù)外包范圍中的員工薪資問題。