在實(shí)務(wù)中，很多企業(yè)都在給員工發(fā)放獎(jiǎng)金。但如何認(rèn)定獎(jiǎng)金是否屬于“直接非人力成本”呢？我們經(jīng)常會(huì)遇到這種情況：明明是一樣的錢，老板卻給員工發(fā)了兩個(gè)完全不一樣的“獎(jiǎng)金”，這究竟是怎么回事？我們來看看，這種情況該如何認(rèn)定？根據(jù)《中華人民共和國個(gè)人所得稅法》（以下簡稱《個(gè)人所得稅法》）第九條規(guī)定，納稅人領(lǐng)取工資、薪金所得或者從事生產(chǎn)、經(jīng)營活動(dòng)所得的收入，為“工資、薪金”所得。也就是說，屬于“工資、月薪”的部分屬于個(gè)人所得稅“工資總額扣除勞動(dòng)者本人及家庭成員應(yīng)繳納的基本養(yǎng)老保險(xiǎn)費(fèi)、基本醫(yī)療保險(xiǎn)費(fèi)、失業(yè)保險(xiǎn)費(fèi)和住房公積金后的余額為應(yīng)納稅所得額”。
1.獎(jiǎng)勵(lì)行為是否屬于“直接非人力成本”
根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈企業(yè)所得稅征收管理辦法〉的通知》（國稅發(fā)[2009]2號）規(guī)定，“（一）按照工資、薪金所得確定征收個(gè)人所得稅所需要的勞動(dòng)報(bào)酬等項(xiàng)目，直接計(jì)入當(dāng)期損益的費(fèi)用，不計(jì)入‘直接非人力成本’”。這里說的“工資、薪金所得”中的“工資”到底是指工資、薪金還是獎(jiǎng)金？有兩種理解：一種理解是指按照企業(yè)有關(guān)規(guī)定發(fā)放的獎(jiǎng)金；另一種是以基本年薪、崗位工資及其他福利等方式發(fā)放費(fèi)用。如果發(fā)放獎(jiǎng)金是一次性行為，應(yīng)視同工資；但如果是以職工為單位發(fā)放，則屬于企業(yè)獎(jiǎng)勵(lì)行為。從實(shí)踐來看，有的單位會(huì)根據(jù)獎(jiǎng)金發(fā)放總額在當(dāng)年一次性支付給員工的現(xiàn)金或?qū)嵨镄问剑ㄈ绻べY、薪金）。比如某企業(yè)以貨幣形式對員工發(fā)放獎(jiǎng)金5000元并發(fā)放給員工。在未簽訂勞動(dòng)合同的情況下，根據(jù)《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》第十條規(guī)定：“企業(yè)按照與職工簽訂的勞動(dòng)合同及其他有關(guān)勞動(dòng)報(bào)酬、社會(huì)保險(xiǎn)、福利等協(xié)議，應(yīng)當(dāng)作為職工個(gè)人勞動(dòng)報(bào)酬繳納社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)且實(shí)際繳納費(fèi)用低于協(xié)議應(yīng)繳納金額的，允許扣除?！边@也就意味著不存在“個(gè)人福利費(fèi)”，也就是說企業(yè)為員工支付“工資、薪金”應(yīng)在當(dāng)期納稅。因此員工要求發(fā)獎(jiǎng)金時(shí)，屬于自己發(fā)生的費(fèi)用應(yīng)當(dāng)按照個(gè)人所得稅法相關(guān)規(guī)定進(jìn)行申報(bào)。所以該獎(jiǎng)勵(lì)行為實(shí)際視為對其工資以外個(gè)人收入情況一種代扣代繳個(gè)稅的行為——個(gè)人收入部分。公司收到這種一次性獎(jiǎng)金時(shí)是否應(yīng)當(dāng)繳納個(gè)人所得稅？根據(jù)《財(cái)政部國家稅務(wù)總局關(guān)于實(shí)施小微企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策有關(guān)稅收問題的通知》（財(cái)稅〔2016〕36號）第一條第（二）項(xiàng)規(guī)定：“納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間在2023年1月1日至12月31日期間且適用稅率為4%政策范圍內(nèi)的納稅人”，可以享受“年終獎(jiǎng)”政策。如果沒有相關(guān)規(guī)定，企業(yè)就不能按工資、薪金所得計(jì)算個(gè)人所得稅（適用稅率）。因此，獎(jiǎng)勵(lì)行為實(shí)際上是不可能屬于個(gè)人所得稅法規(guī)定“直接非人力成本”所允許繳納稅款里屬于稅前扣除范圍之一。所以該企業(yè)在實(shí)際中不應(yīng)該按照
2.個(gè)人所得稅法和稅收政策的解讀
根據(jù)《個(gè)人所得稅法》第四十條規(guī)定，勞務(wù)報(bào)酬所得，以每一納稅年度收入額減除成本、費(fèi)用以及損失后的余額為應(yīng)納稅所得額。所以，對扣繳義務(wù)人而言，發(fā)放給員工個(gè)人的獎(jiǎng)金應(yīng)按照上述公式計(jì)算為個(gè)人所得稅收入額（扣除六項(xiàng)專項(xiàng)扣除金額）。也就是說，個(gè)人所得稅最高稅率為45%。根據(jù)上述《個(gè)人所得稅法》第八條規(guī)定，對于基本養(yǎng)老保險(xiǎn)、基本醫(yī)療保險(xiǎn)、失業(yè)保險(xiǎn)待遇以及上述各項(xiàng)社會(huì)保障費(fèi)用等基本生活費(fèi)用，應(yīng)由個(gè)人負(fù)擔(dān)，而不能作為企業(yè)利潤分配給個(gè)人，因此不能作為對個(gè)人獎(jiǎng)勵(lì)，只能由企業(yè)作為個(gè)人收入來源進(jìn)行代扣代繳個(gè)人所得稅。因此，對于老板發(fā)給員工了兩個(gè)完全不一樣的“獎(jiǎng)金”以及“扣繳個(gè)人所得稅”也就不成立了了。那么老板拿了兩份不同金額的績效獎(jiǎng)金，該如何判斷呢？《財(cái)政部稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)確認(rèn)收入若干問題的通知》（財(cái)稅〔2015〕111號）第二條規(guī)定：在企業(yè)所得稅稅前扣除“工資、薪金所得”項(xiàng)目中按規(guī)定計(jì)算并由稅務(wù)機(jī)關(guān)代扣代繳稅款以后至扣繳稅款前，該部分所得暫不預(yù)扣和預(yù)繳稅款；而對于“勞務(wù)報(bào)酬所得”而言，其扣除標(biāo)準(zhǔn)為應(yīng)納稅所得額×適用稅率-速算扣除數(shù)，即20%,所以也就是300%。但是《財(cái)政部國家稅務(wù)總局關(guān)于部分所得免征個(gè)人所得稅征管問題》（財(cái)稅〔2018〕36號）第二款規(guī)定：“居民個(gè)人取得勞動(dòng)報(bào)酬所得、個(gè)體工商戶經(jīng)營所得、稿酬所得、特許權(quán)使用費(fèi)所得，其生產(chǎn)、經(jīng)營所得應(yīng)按本規(guī)定繳納個(gè)人所得稅。”因此是屬于直接非人力成本，那么老板發(fā)給員工那兩個(gè)不同的業(yè)績獎(jiǎng)金呢？并不屬于這兩項(xiàng)所得。
3.計(jì)算方法（主要參考【案例】
案例: A公司的員工工資獎(jiǎng)金制度，工資總額=5000*8%+(獎(jiǎng)金總額-“個(gè)人應(yīng)發(fā)工資總額”)=50000元。假設(shè)當(dāng)月 A公司的現(xiàn)金發(fā)放比例為70%,則員工實(shí)際到手獎(jiǎng)金=(5000-5000)×70%=24000元。在具體的計(jì)算過程中, A公司應(yīng)繳納個(gè)稅=(2000-24000)×25%=17000元。分析：上述案例主要反映了企業(yè)向員工發(fā)放兩份薪酬，但計(jì)算結(jié)果卻完全不同，為什么會(huì)出現(xiàn)這種情況呢？原因在于, A公司已經(jīng)把員工每月的薪酬做了調(diào)整。A公司成立于2010年7月，于2023年12月取得了《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》（以下簡稱《條例》）第六條第二款“納稅人發(fā)生上述個(gè)人所得稅應(yīng)稅所得，應(yīng)當(dāng)按照規(guī)定辦理稅務(wù)登記，向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)繳納稅款”第二款及《關(guān)于個(gè)人所得稅有關(guān)政策問題的通知》第一條之規(guī)定，自行申報(bào)或者委托他人代理申報(bào)個(gè)人所得稅。同時(shí), A公司為其個(gè)人出具了個(gè)人所得稅完稅證明（含勞務(wù)報(bào)酬所得）共計(jì)225000元，但根據(jù)國家稅務(wù)總局關(guān)于2023年1月1日起執(zhí)行問題的公告（國家稅務(wù)總局公告2023年第23號):因此在實(shí)務(wù)中出現(xiàn)了兩種不同結(jié)果：A公司應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為獎(jiǎng)金和項(xiàng)目提成并繳納個(gè)人所得稅；而 B公司則應(yīng)當(dāng)屬于“直接非人力成本”。
4.總結(jié)
因此，發(fā)放獎(jiǎng)金的實(shí)質(zhì)是一種勞動(dòng)報(bào)酬，不屬于工資、薪金所得，不屬于納稅調(diào)整范圍。所以，發(fā)放獎(jiǎng)金的本質(zhì)是將工資與薪金分離開來，屬于直接非人力成本。在實(shí)務(wù)中，很多企業(yè)都會(huì)用到“間接非人力成本”來代替“工資”這一概念。這是因?yàn)殚g接成本與員工日常福利沒有直接關(guān)系，員工在公司也沒有獲得任何福利待遇。因此該部分成本可能會(huì)被認(rèn)為是不需要繳納個(gè)人所得稅的應(yīng)稅項(xiàng)目，但是卻被稅務(wù)局認(rèn)定為成本，從而被核定應(yīng)納稅所得額。所以，《國家稅務(wù)總局關(guān)于發(fā)布〈企業(yè)所得稅收入稅前扣除憑證列示管理費(fèi)用稅前扣除政策操作指引〉等有關(guān)問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2018年第43號）第七條規(guī)定對于“支付對價(jià)”項(xiàng)下“費(fèi)用”等項(xiàng)目的攤銷也應(yīng)屬于“直接與生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)相關(guān)的成本”——直接人員“績效費(fèi)用等”，而不應(yīng)當(dāng)計(jì)入“直接非人力成本”范疇。因此，薪酬和獎(jiǎng)金兩項(xiàng)費(fèi)用是屬于直接非人力成本，所以也就不能稅前扣除了。同時(shí)，考慮到實(shí)務(wù)中存在很多不合理問題，稅務(wù)機(jī)關(guān)往往會(huì)對這筆支出進(jìn)行分類處理。例如對于不符合扣除范圍或者錯(cuò)誤金額而導(dǎo)致企業(yè)所得稅增加稅款，稅務(wù)機(jī)關(guān)可要求按照合理方法進(jìn)行調(diào)整并補(bǔ)繳稅款；對不符合法定條件卻被稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定應(yīng)予披露情形卻未披露且經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)責(zé)令限期改正后年度報(bào)告作出更正或年度報(bào)告出現(xiàn)虛假記載而少記利潤也會(huì)被稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定為偷稅并處罰款。所以，企業(yè)在發(fā)放獎(jiǎng)金時(shí)需要仔細(xì)審核其實(shí)際成本情況才能確定是否需要進(jìn)行所得稅前扣除，否則會(huì)出現(xiàn)無法確定的情況導(dǎo)致財(cái)務(wù)處理不正確。為了避免出現(xiàn)這種情況，建議在合同中明確是否需要扣除，并合理地確定該部分金額。此外需要注意的是：除了符合《個(gè)人所得稅法》第九條第二款規(guī)定外，《財(cái)政部國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅若干問題的公告》（2016年第61號）中對涉及個(gè)人所得稅扣除方法的相關(guān)問題都做了明確：當(dāng)以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)確定各類獎(jiǎng)金等非貨幣性福利、獎(jiǎng)金
