公司作為投資主體，出資后可以根據(jù)投資協(xié)議約定向其他公司或者個人派遣出資，但出資后企業(yè)應如何確定投資收益和成本費用呢？是計入股東還是計入其他股東？在實踐中，一般是計入到股東出資成本中，并在企業(yè)所得稅前扣除，但股東派遣的人力成本在企業(yè)所得稅前扣除時有可能存在企業(yè)所得稅前扣除的問題。而這種問題在實務中比較普遍，本文針對上述問題，從實務角度分析并探討其原因及解決方法。
一、概念
根據(jù)《企業(yè)所得稅法實施條例》的規(guī)定，投資企業(yè)以貨幣形式出資后，可作為項目投資收益和成本費用，但是，應當在注冊資本中體現(xiàn)。因此，在實際中對股東以貨幣出資，在投資收益和成本費用扣除時必須符合“貨幣出資”相關(guān)要求?！吨腥A人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》第十二條規(guī)定：勞務公司接受的主要業(yè)務為勞務派遣及其他勞務，應當在發(fā)生時計入其注冊資本。這也就意味著，如果公司需要向其他公司或者個人派遣出資后再確認回報并在企業(yè)所得稅前扣除時，其出資成本應該計入股東所出資的其他成本費用中。此外，根據(jù)《國家稅務總局關(guān)于股份有限公司股息紅利權(quán)益轉(zhuǎn)讓所得個人所得稅處理問題的通知》（國稅函〔2008〕88號):“二、本通知所稱派遣”是指股份有限公司的一種派生行為，即通過向有關(guān)公司或者個人派遣出資來實現(xiàn)與控股股東或其關(guān)聯(lián)方發(fā)生利益。實務中，為完成某項業(yè)務可能會派出一定數(shù)額的員工協(xié)助。那么，這種費用是否可以作為公司的投入資本金在企業(yè)所得稅前扣除呢？有可能會存在風險嗎？讓我們先來看看實務中出現(xiàn)的主要問題及解決方法，在《企業(yè)所得稅法實施條例》及其實施條例、《財政部稅務總局關(guān)于〈企業(yè)所得稅法實施條例〉有關(guān)問題的通知》、《稅務總局關(guān)于企業(yè)支付股利有關(guān)問題的通知》、會計準則第8號都有相關(guān)規(guī)定。
二、設立實務中的股權(quán)投資與人力成本
根據(jù)《國家稅務總局關(guān)于企業(yè)所得稅若干問題的通知》（國稅函[2009]50號）規(guī)定，以非金融企業(yè)名義投資于境外單位或個人，并由其實際控制的企業(yè)派遣員工在境內(nèi)發(fā)生的與所投股權(quán)投資相關(guān)的全部支出，不屬于“股東出資成本”范疇。也就是說，若采用“股權(quán)投資”模式出資后，企業(yè)可以按規(guī)定扣除。實務中存在被股東派人、職工薪酬、房屋租金等費用，但未按照公司章程或者相關(guān)法律規(guī)定的投資收益計算確認。該部分成本應作為股東出資額攤銷到當期損益，而非計入股東出資成本；同時也存在被股東派遣員工繳納的社會保險和住房公積金等計入其他股東出資額。因此，在股權(quán)投資核算中可以扣除人力成本費用。在實務操作中通常存在以下情況：①以不具備股權(quán)所對應權(quán)利條件為由被排除考慮；②未達到出資比例不能對外支付；③作為對外提供勞務一方或被投資企業(yè)經(jīng)營狀況不佳導致的；④因股東離職未得到合理補償?shù)惹闆r，導致派遣出資費用無法入賬。
三、實務界人士對人力成本的看法
實務中，一般認為，股權(quán)性出資應計入股東出資成本，但股東直接派遣人員和提供勞務取得的所得、股東為企業(yè)承擔的人工成本以及相關(guān)管理費用等可以在所得稅前扣除。首先，從稅收規(guī)定上看：《中華人民共和國個人所得稅法》第六條規(guī)定：納稅人實際發(fā)生的、合理的支出稅前扣除；第二十六條規(guī)定的費用不能在稅前扣除?！吨腥A人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》第七條規(guī)定：“企業(yè)接受委托從事經(jīng)營活動所發(fā)生的勞務、服務等收入，屬于企業(yè)所得稅法第七條規(guī)定的不征稅項目的支出可以在計算應納稅所得額時扣除；但是，超過稅務處理規(guī)定限額的部分，不得扣除；已經(jīng)計入所有者權(quán)益的投資性支出，不得在計算應納稅所得額時扣除。”公司向其他企業(yè)派遣人員、勞務等取得所得而未取得收入的成本和損失可以在企業(yè)所得稅前扣除，但有可能存在企業(yè)所得稅前扣除的問題。對于派生業(yè)務來說，由于派出人員或者提供勞務是一種報酬行為，但并不能單獨計算工資薪金和津貼等費用進行扣除。
四、如何解決？
從實務角度看，目前公司一般會派遣員工到其他公司工作，但與其簽訂勞動合同、繳納社保等，此類勞動成本支出能否稅前扣除，主要還是取決于法律和稅務規(guī)定。而股東向其他公司派人進入公司，其成本是否計入資產(chǎn)中，目前還沒有明確的法律規(guī)定。根據(jù)《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》第二十八條規(guī)定，企業(yè)實際發(fā)生且符合條件的費用，準予在計算應納稅所得額時扣除，但取得收入按照非貨幣性資產(chǎn)交換確認收入的除外。因此在實際業(yè)務中，如果派遣員工實際從事業(yè)務時未向母公司支付任何勞動報酬、繳納社保等成本費用或者勞務費用等情況下，那么對其相關(guān)費用無法稅前扣除，這種情況下如何處理呢？其實較為簡單也是最直接的解決方法是由派遣方確認其實際發(fā)生業(yè)務費用并與其進行稅前歸集與計算。即通過與派遣公司簽訂勞務合同、繳納社保等方式進行解決。
五、實務案例分析
根據(jù)《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》第五十條規(guī)定，“企業(yè)以貨幣形式、實物、無形資產(chǎn)或者其他資產(chǎn)出資后的當期為成本；其他財產(chǎn)按照成本或者凈資產(chǎn)折價或者拍賣、變賣的價格確定。以貨幣出資的，貨幣性資產(chǎn)評估值不包括其成本；其他財產(chǎn)折價或者拍賣、變賣價款與評估值兩者之一較高者”?？梢姡鳛槌鲑Y方應按照實際發(fā)生額計算出資。如：甲公司以自有房產(chǎn)提供出資給某房地產(chǎn)開發(fā)公司使用而實際支付給甲公司出資320萬元，出資后公司將其支付給了甲乙公司。根據(jù)《國家稅務總局關(guān)于企業(yè)所得稅若干問題的公告》（國家稅務總局公告2017年第47號）規(guī)定：“以其他方式出資形成無形資產(chǎn)的企業(yè)，按照無形資產(chǎn)成本確定無形資產(chǎn)的攤銷年限；以貨幣形式出資的，按照《企業(yè)所得稅法》規(guī)定分攤至相關(guān)資產(chǎn)或者資源時，其賬面價值不得低于相關(guān)資產(chǎn)或者資源的實際使用壽命。無形資產(chǎn)按照評估值攤銷，而其他財產(chǎn)不得攤銷?！?/p>
六、結(jié)語
在企業(yè)所得稅上，股東派遣的人力成本核算可以作為一種資產(chǎn)負債核算依據(jù)，計入股東的凈資產(chǎn)成本中。同時股東出資后可以按照《中華人民共和國公司法》、《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》等法律法規(guī)規(guī)定，計算應納稅所得額，計算繳納企業(yè)所得稅。根據(jù)上述規(guī)定，通過派遣股東提供給公司或個人的有關(guān)人員費用、差旅費、伙食補助費、燃料費、傳媒費、通信費、資料費、保全費、郵電費、差旅費等等，都屬于勞務派遣行為。因此，如按照《財政部國家稅務總局關(guān)于工資薪金所得等有關(guān)企業(yè)所得稅政策的通知》（財稅〔2009〕44號）規(guī)定適用人力成本不能扣除相關(guān)規(guī)定的話，應該計入資本凈額進行企業(yè)所得稅前扣除。
