【案例】甲公司是一個(gè)國(guó)有獨(dú)資企業(yè)，成立于2009年，注冊(cè)資本5000萬(wàn)元。2018年合并前公司總資產(chǎn)約21億元，實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)5000萬(wàn)元;2023年1月1日至6月30日，利潤(rùn)總額5400萬(wàn)元。截止2018年12月31日，職工人數(shù)735人（包括集團(tuán)本部),資產(chǎn)總額83億元。其中固定資產(chǎn)80億元！凈資產(chǎn)41億。擁有員工869人。其中：行政管理人員40人、工程技術(shù)人員41人、研發(fā)人員39人；技術(shù)開(kāi)發(fā)人員23人口；生產(chǎn)服務(wù)人員667人。全年工資總額約929萬(wàn)元（不含稅）。

一、屬于同一控制下企業(yè)合并形成的企業(yè)合并成本，按照權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，以取得對(duì)被合并企業(yè)全部或部分長(zhǎng)期股權(quán)投資和債務(wù)重組收入確認(rèn)為計(jì)稅基礎(chǔ)；

以該企業(yè)合并取得的被合并企業(yè)全部或部分長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值為計(jì)稅基礎(chǔ)。同時(shí)，該企業(yè)合并過(guò)程中應(yīng)在各期應(yīng)確認(rèn)的長(zhǎng)期股權(quán)投資公允價(jià)值與賬面價(jià)值之間差異，作為合并成本進(jìn)行調(diào)整，不需要確認(rèn)為費(fèi)用。該例中人員成本的分?jǐn)偳闆r如下：按照權(quán)責(zé)發(fā)生制原則：在合并日，甲集團(tuán)公司職工總?cè)藬?shù)為869人；按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——長(zhǎng)期股權(quán)投資》計(jì)價(jià)，甲乙兩家法人股東為同一家子公司，因此乙管理人員40人、丙方研發(fā)人員39人、丁方生產(chǎn)服務(wù)人員667人為同一控制下企業(yè)合并。

二、屬于同一控制下的公司合并成本中屬于相同會(huì)計(jì)核算方法的非流動(dòng)資產(chǎn)負(fù)債項(xiàng)目，應(yīng)當(dāng)分別計(jì)算分?jǐn)偅?/p>

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)-合并財(cái)務(wù)報(bào)表》的規(guī)定：同一控制下的企業(yè)合并形成的企業(yè)為同一控制下的企業(yè)，但屬于同一控制下的其他企業(yè)合并形成的企業(yè)為同一控制下的企業(yè)的除外，并分別計(jì)入本企業(yè)合并成本。“非流動(dòng)資產(chǎn)負(fù)債”項(xiàng)目，在集團(tuán)合并成本中屬于相同會(huì)計(jì)核算方法的非流動(dòng)資產(chǎn)負(fù)債項(xiàng)目，應(yīng)分別計(jì)算分?jǐn)?；合并時(shí)該項(xiàng)目分?jǐn)偨痤~之和小于各自分?jǐn)偨痤~的差額（不含增值稅）或大于各自分?jǐn)偨痤~的差額按照本案例公式計(jì)算分?jǐn)偂！氨景咐健敝校悍橇鲃?dòng)資產(chǎn)負(fù)債項(xiàng)目分12個(gè)月分?jǐn)偟矫總€(gè)會(huì)計(jì)期間內(nèi)每個(gè)項(xiàng)目，而非流動(dòng)資產(chǎn)負(fù)債項(xiàng)目分12個(gè)月分?jǐn)偟矫總€(gè)會(huì)計(jì)期間內(nèi)每個(gè)項(xiàng)目。計(jì)算公式如下：在集團(tuán)合并財(cái)務(wù)報(bào)表中，每一期末應(yīng)分?jǐn)偟矫總€(gè)會(huì)計(jì)期間內(nèi)每個(gè)人（包括集團(tuán)本部）工資總額及勞務(wù)費(fèi)用；合并日在集團(tuán)層面上，每個(gè)月集團(tuán)層面應(yīng)分?jǐn)偟矫總€(gè)會(huì)計(jì)期間內(nèi)每個(gè)人（包括集團(tuán)本部）工資總額及勞務(wù)費(fèi)用；合并日在集團(tuán)層面上，每個(gè)月可分?jǐn)傊粮鲉T工（包括部門(mén)經(jīng)理）工資總額及勞務(wù)費(fèi)用。

三、除個(gè)別項(xiàng)目外由兩個(gè)或多個(gè)獨(dú)立核算的子公司分別承擔(dān)員工工資總額，母公司承擔(dān)部分計(jì)入管理費(fèi)用和利潤(rùn)分配。

對(duì)于上述兩種情況下需要單獨(dú)進(jìn)行人力成本分?jǐn)?。一種情況是子公司的職工人數(shù)、工資總額不是直接與子公司合并而來(lái)，而是與母公司直接掛鉤。這種情況下只需要將員工工資總額的分?jǐn)偡椒ㄟM(jìn)行一定的調(diào)整就可以了。另一種情況是子公司由母公司直接承擔(dān)的部分金額較大時(shí)，可以將人員數(shù)量、工資總額直接與子公司進(jìn)行分?jǐn)?。因?yàn)槊總€(gè)集團(tuán)內(nèi)成員之間的人事成本存在一定差異，所以按照一定的規(guī)則進(jìn)行有效地調(diào)整是有一定困難的。一般情況下都是將整個(gè)集團(tuán)所有成員分為三個(gè)不同的小組或者集團(tuán)總部來(lái)進(jìn)行內(nèi)部分配。這個(gè)分配方案下的工資總額直接與集團(tuán)本部工資總額合并計(jì)算確定最終工資總額是按照每個(gè)集團(tuán)內(nèi)部各個(gè)小組分配后的當(dāng)月職工全部工資加起來(lái)進(jìn)行計(jì)算)(見(jiàn)圖4)。

二、對(duì)于以個(gè)人名義單獨(dú)出資設(shè)立的企業(yè)，可以直接支付給個(gè)人且不計(jì)入工資薪金所得科目。

【解析】甲公司直接支付給員工的費(fèi)用，根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)工資薪金和職工福利費(fèi)等收入征收個(gè)人所得稅問(wèn)題的通知》（國(guó)稅函〔2009〕778號(hào)）規(guī)定：個(gè)人從上市公司取得收入時(shí)，可以按上述項(xiàng)目直接支付給個(gè)人，按照“勞動(dòng)報(bào)酬”項(xiàng)目征收個(gè)人所得稅；從非上市公司取得收入時(shí)，可以按上述項(xiàng)目直接支付給個(gè)人。如果在合并日，該企業(yè)的工資薪金支出為829萬(wàn)元。此政策下需要按“固定薪金支出”和“非固定薪金支出”兩種情況進(jìn)行納稅申報(bào)?！景咐考坠緦?duì)員工支付工資：2018年甲公司支付給員工的薪酬為829萬(wàn)元（不含稅）。

三、不同組織間取得收入（包括工資薪金、勞務(wù)報(bào)酬、稿酬和特許權(quán)使用費(fèi)）按規(guī)定在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)準(zhǔn)予扣除的費(fèi)用項(xiàng)目的發(fā)生時(shí)間及其占該單位收入總額的比例計(jì)算扣除限額，扣除限額不得低于該單位該支付的款項(xiàng)。

對(duì)于甲公司，從2017年起，實(shí)行集團(tuán)內(nèi)員工工資按實(shí)際發(fā)生額扣除，即甲公司本部實(shí)際支出的工資薪金和個(gè)人所得稅費(fèi)用統(tǒng)一按照稅法規(guī)定計(jì)算扣除。2018年1月至6月，甲公司本部發(fā)放員工工資總額約3000萬(wàn)元（含稅),乙公司給甲公司發(fā)放員工工資總額約3000萬(wàn)元（含稅）。如果全部員工參加了集團(tuán)內(nèi)的各類活動(dòng)或勞務(wù)支付報(bào)酬中所發(fā)生的費(fèi)用，則在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)須扣除該費(fèi)用項(xiàng)目的發(fā)生時(shí)間及其占該單位收入總額的比例；如果全部人員參加各類活動(dòng)或勞務(wù)支付報(bào)酬中所發(fā)生的費(fèi)用不超過(guò)規(guī)定限額時(shí)應(yīng)扣除所支付款項(xiàng)。實(shí)際支付金額=基礎(chǔ)薪酬+績(jī)效薪+其他獎(jiǎng)金+項(xiàng)目收入五部分。